【摘 要】本文分别阐述了新会计准则下股权投资、债务重组、非货币性资产交换、资产减值等特殊业务的纳税调整和会计核算，并进行了案例分析。新的企业所得税法将自2008年1月1日起施行，但其实施细则还未颁布，因而本文所阐述的特殊业务所得税会计处理依据的仍然是现行税法的相关规定。
【关键词】新会计准则 所得税会计 特殊业务
一、股权投资的纳税调整和会计核算
在新会计准则体系中，股权投资的账务处理主要依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》及其应用指南的规定。新准则与目前的税法规定仍然存在较大差异，因而需要纳税调整。
（一）涉及初始投资成本调整的差异。税法规定除税收上视同投资收回或确认发生损失之外，一般不允许调整长期股权投资的计税成本。但按照新会计准则对权益法的规范，如果初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其差额应当计入当期损益，同时调增长期股权投资的初始成本。上述会计确认的收益，税收法规尚未明确应否纳税。如果税收上认定不属于应税收益，则长期股权投资的计税基础不能调增，此种情况会导致账面价值与计税基础不一致，产生暂时性差异。
（二）涉及投资损失的差异。对于被投资单位发生的经营亏损，税法规定由被投资单位按规定结转弥补，投资企业不得调减其投资成本，也不得确认投资损失；权益法规定按照应分担被投资单位净亏损的份额，确认投资损失并调减长期股权投资的账面价值，两者的区别导致暂时性差异的发生。
（三）涉及被投资单位利润及利润分配的差异。所得税法规规定不论采取何种方法核算，被投资单位会计账务上实际进行利润分配处理时，投资企业应确认投资所得的实现。被投资单位对投资方的分配支付额，如果超过被投资单位的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资收回，应冲减投资成本。长期股权投资成本法的会计处理，与税法基本接近，权益法的会计处理则与之存在明显区别。新会计准则中按权益法确认投资收益的计量基础有所变化，要求投资企业以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后予以确认。
对于权益法下确认的投资收益和长期股权投资账面价值的调整数，税收上不予确认，一方面导致当期会计利润与应税所得产生差异，需要作纳税调整；另一方面导致该项长期股权投资账面价值与计税基础不一致，产生未来（在被投资单位分配利润时）应纳税的暂时性差异。如果投资企业适用的所得税税率不高于被投资单位的税率，该差异无须确认递延所得税负债，即未来分得利润时无须缴纳所得税；如果投资企业适用的所得税税率高于被投资单位的税率，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，应还原为被投资单位税前收益后乘以双方税率差，确认递延所得税负债，在实际分得利润时缴纳所得税。
例1 甲企业持有乙企业30％的股权，对乙企业有重大影响。20×7年12月31日投资的账面价值为1000万元。取得投资当年年末，乙企业实现净利润300万，假定不考虑相关的调整因素，甲企业按其持股比例计算应享有90万。甲企业适用的所得税税率为33％，乙企业适用的税率为15％。乙企业在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外不存在其他会计与税收的差异。
按照权益法的核算原则，取得投资的当年年末，甲企业长期股权投资账面价值增加90万，确认投资收益90万。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生应纳税暂时性差异90万。甲企业按照适用税率的差额确认递延所得税负债19．06万（300／85％×30％×18％），相关账务处理如下：
（1）确认投资损益
借：长期股权投资——损益调整 900 000
贷：投资收益 900 000
（2）确认递延所得税负债
借：所得税——递延所得税费用 190 600
贷：递延所得税负债 190 600
二、债务重组的纳税调整与会计核算
税法规定，企业债务重组所得应并入当期应纳税额，债务重组损失应调减当期应纳税额。对于不同的债务重组形式，税法规定的所得税处理方式也不同，如表1所示。债务重组的会计处理在前面增值税税务会计中已经详细介绍过。
例2 甲企业20×6年4月因购买原材料而欠乙企定归还欠款，经甲乙公司协商，于20×7年5月17日达成重组协议：甲公司以15万普通股偿还所欠债务，假设普通股每股面值为1元，该普通股的公允价值为每股1．6元。
甲企业（债务人）
（1）税务处理：
年终企业所得税申报时候，应将11．1万元（债务重组利得11．1万元），并入应纳税所得额，征收企业所得税。该项业务应交所得税＝11．1×33％＝3．663万元。
（2）账务处理：
借：应付账款——乙企业 351 000
贷：股本 150 000
资本公积——股本溢价 90 000
营业外收入——债务重组收益 111 000
乙公司（债权人）
借：长期股权投资——甲企业 240 000
营业外支出——债务重组损失 111 000
贷：应收账款——甲企业 351 000
三、非货币性资产交换纳税调整和会计核算
非货币性资产交换基本的账务处理已经在增值税会计中详细介绍过，并对不涉及补价的情况进行过案例分析，因而本文只例举涉及补价的条件下的纳税调整和会计核算。
例3 20×6年2月，甲公司与乙公司协商，甲公司以其账面的一项土地使用权与乙公司的一间门面房交换。甲公司土地使用权的账面价值为40万元，公允价值为50万元。乙公司门面房的账面原值为50万元，已提折旧10万元，公允价值为45万元。乙公司在资产交换过程中支付给甲公司5万元。假设上述交易不具有商业实质，甲、乙公司均未对换入、换出的资产计提减值准备，不考虑城建税、教育费附加等税费。
甲公司
（1）收到的补价÷换出资产公允价值＝50000÷500000＝10％＜25％，补价占整个交易比例小于25％，属于非货币性资产交换。
（2）税务处理
根据《营业税暂行条例》的规定，甲公司以土地使用权换取门面房应按“转让无形资产”税目缴纳营业税＝500000×5％＝25000元。
（3）账务处理
因土地使用权与门面房交换不具有商业实质，会计上不确认收益。换入门面房的入账成本＝400000－50000＋25000＝375000元。
借：固定资产 375 000
银行存款 50 000
贷：无形资产 400 000
应交税费——应交营业税 25 000
20×6年，会计上对这项业务不确认收益，但税务上确认土地使用权转让收入500000元，成本400000元，营业税金25000元，即确认所得75000元500000－400000－25000。因此，甲公司在申报2006年企业所得税时，应调增应纳税所得额75000元。假设甲公司20×6年盈利1000000元，20×6年应纳所得税额为346500。换入固定资产的计税基础为400000元，产生递延所得税资产＝400000－375000×33％＝8250元
借：所得税费用 346 500
递延所得税资产 8 250
贷：应交税费——应交所得税 354 750
四、资产减值的纳税调整和会计核算
资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。新会计准则对资产减值的处理与税法规定仍然存在较大差异，需要进行纳税调整。
（一）税法对资产减值的相关规定。现行税法规定，除允许企业按年末应收账款余额的0．5％以内提取的坏账准备可在税前扣除，超过该比例以及其他所有资产减值准备一律不得在税前扣除；《企业财产损失税前扣除管理办法》规定，企业在财产发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后确认的财产损失，须经税务机关审批后才能在当年申报企业所得税时扣除，其中的可收回金额可以由中介机构评估确定，未经中介机构评估的，固定资产和长期投资的可收回金额一律暂定为账面余额的5％，存货为账面价值的1％。
（二）新会计准则下资产减值的会计处理。新会计准则规定，固定资产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。资产负债表日存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，应在原先计提金额内转回存货跌价准备，转回的金额计入当期损益。对企业发生的资产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，但新准则未规定相应的审批程序。另外，还有些资产发生价值减值不需要计提减值准备，而是直接将减值损失计入当期损益。根据新《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，对于采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，如果发生价值减值， 应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。新《企业会计准则第15号——建造合同》规定， 合同预计总成本超过合同总收入的， 应当将预计损失确认为当期费用。
例4 某公司20×7年某原材料成本110万，预计进一步加工所需成本20万，预计销售所须交纳税金、费用30万元，预计售价150万元。该公司的账务处理和纳税调整如下：
存货成本＝110（万元）
可变现净值＝150－20－30＝100（万元）
按照存货成本与可变现净值孰低的计量原则，可变现净值低于成本10万元，应计提存货跌价准备，计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为100万元；该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化，其计税基础为110万元不变。计提存货跌价准备的会计处理为：
借：资产减值损失 100 000
贷：存货跌价准备 100 000
假定该公司20×7年实现利润总额900万元，所得税税率为33％，无其他纳税调整事项，提取的存货跌价准备10万元应作为可抵扣暂时性差异，该公司20×7年度所得税会计处理为：
借：所得税费用 2 970 000
递延所得税资产 33 000
贷：应交税费——应交所得税 3 003 000
如20×8年该商品的价值全部恢复，公司实现利润总额仍为900万元，税率不变，无其他纳税调整事项。转回的存货跌价准备作为应纳税暂时性差异，会计处理为：
借：所得税费用 2 970 000
贷：应交税费——应交所得税 2 937 000
递延所得税资产 33 000
参考文献：
企业会计准则委员会编．2006．企业会计准则——应用指南．立信会计出版社。
吉公网安备 22000002000018号
